基本案情

甲公司由A和B兩自然人于2010年3月投資設立，注冊資本為100萬元，主要從事汽車燈具的生產與銷售。2015年10月股東會依法申請注銷，注銷時相關實物資產已經(jīng)變賣處理，并于2015年12月辦妥注銷手續(xù)，注銷時可供兩股東分配的資產合計150萬元。2016年6月，稅務機關對乙公司進行稅務稽查，發(fā)現(xiàn)2014年3月甲公司受乙公司委托加工一批汽車燈具，乙公司現(xiàn)金支付加工費23.4萬元（含稅），甲公司未開票給乙公司。后經(jīng)稅務機關查證，發(fā)現(xiàn)甲公司未將該筆收入入賬申報相關稅款。稅務機關是否可以向A和B兩自然人股東追繳稅款？在集體審理該案件時，存在兩種不同觀點。

一方認為，甲公司已經(jīng)依法注銷，法人資格已經(jīng)終止，財產已經(jīng)清算分配完畢，已經(jīng)無法向甲公司追繳稅款。A和B兩自然人股東并非是該筆稅款的納稅人，因此不能向他們追繳相關稅款。

另一方認為，甲公司雖然已經(jīng)注銷，公司清算后的財產最終也是由A和B兩自然人承繼，為維護國家稅收權益，稅務機關應該向他們進行追繳。

案件分析

企業(yè)的清算終止與自然人的死亡有些類似，股東類似繼承人，終止企業(yè)類似被繼承人?！吨腥A人民共和國繼承法》第三十三條規(guī)定，繼承遺產應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以他的遺產實際價值為限。企業(yè)清算之前發(fā)生的收入未入賬而應該承擔的納稅義務發(fā)生在企業(yè)終止之前，即稅收債務產生于清算前，因此作為繼承最終分配財產的股東也應該在其取得清算后分配所得財產的限額范圍內承擔法律責任。當然，如果被注銷企業(yè)是個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)，出資者或普通合伙人還要承擔無限法律責任。

《人民法院關于民事執(zhí)行中變更、追加當事人若干問題的規(guī)定》（法釋〔2016〕21號）第二十二條規(guī)定，作為被執(zhí)行人的法人或其他組織，被注銷或出現(xiàn)被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被撤銷、被責令關閉、歇業(yè)等解散事由后，其股東、出資人或主管部門無償接受其財產，致使該被執(zhí)行人無遺留財產或遺留財產不足以清償債務，申請執(zhí)行人申請變更、追加該股東、出資人或主管部門為被執(zhí)行人，在接受的財產范圍內承擔責任的，人民法院應予支持。

企業(yè)被注銷后，股東或出資人會無償取得最終分配的財產，比照以上原理來分析，如果稅務機關有確鑿證據(jù)證明被清算單位存在應該承擔的納稅義務，稅務機關在履行相應的法律程序后，可以采取民事法律訴訟手段，向法院申請追加取得分配財產的股東、出資人為被執(zhí)行人，在股東或出資人最終接受分配財產范圍內承擔納稅義務產生的責任。但法釋〔2016〕21號文件是根據(jù)《中華人民共和國民事訴訟法》等法律規(guī)定并結合執(zhí)行實踐所制定的，對于因納稅義務所產生的債是否適用民事訴訟法存在一定爭議。民事法律關系是民法調整的平等主體之間的財產關系和人身關系，稅收征收是行政行為，具有強制性、無償性等特點，稅收征納雙方在法律地位上不平等，屬于行政訴訟法的調整范圍。稅收征管法第五十條規(guī)定，稅務機關可以采取合同法第七十三條和第七十四條行使代位權和撤銷權的措施，更是側面證明了如果沒有法律明確授權，稅務機關不能僅憑法理隨意行使權力。

企業(yè)破產法第八十二條第三款規(guī)定，下列各類債權的債權人參加討論重整計劃草案的債權人會議，依照下列債權分類，分組對重整計劃草案進行表決：（三）債務人所欠稅款。這說明企業(yè)破產法將納稅人應承擔的所欠稅款認定為債權范疇，因此稅務機關可以根據(jù)民事訴訟法等法律規(guī)定，向有管轄權的法院提起民事訴訟來保障國家的稅收債權，對拒不執(zhí)行法院判決和裁定的股東或出資人，稅務機關可以向人民法院提出強制執(zhí)行申請，但稅務機關并不能自行向股東或出資人實施強制執(zhí)行措施。